解读《特别纳税调整实施办法(试行)》之二

解读《特别纳税调整实施办法（试行）》之二

— 转让定价方法的选用

钱盛华 (苏州华明联合会计师事务所 江苏 215301)

无论是企业发生关联交易，还是税务机关审核、评估企业关联交易时，均应当按照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称2号文）的要求，遵循交易原则，选择合理的转让定价方法，对于选用的合理转让定价方法应进行可比性分析。 一、 可比性分析因素

在按照选用的合理转让定价方法确定公平成交价格时，应进行可比性分析，主要考虑以下五个方面因素： 方面 （一）交易资产或劳务特性 （二）交易各方功能和风险 具体内容 有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等 研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等 交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利 行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性，生产要素价格，运输成本，管制等 创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等 （三）合同条款 （四）经济环境 （五）经营策略 二、 转让定价方法

一） 用四分位法确定常规交易范围

四分位法并不属于转让定价方法之一，而是按照选用的合理转让定价方法确定公平成交价格时，找出常规交易范围的常用统计方法。 1． 四分位法步骤

四分位法一般按照以下步骤：

STEP1 确定第二十五百分位数至第七十五百分位数，以此区间为常规交易范围 P(M)：第M百分位数 n：样本数 P(M)＝X[(Mn/100)＋1]

----当Mn/100不为整数 ----当Mn/100为整数

P(M)＝[X(Mn/100)＋X(Mn/100＋1)]/2

STEP 2 转让定价落在常规交易范围内的，无需调整；落于常规交易范围之外者，按中位数调整： Me：中位数 n：样本数 Me＝X[(n＋1)/2]

----当样本数为奇数

1

Me＝[X(n/2)＋X(n/2＋1)]/2 2． 四分位法举例

----当样本数为偶数

例如：决定常规交易价格时，以5个可比较未受控交易结果做分析，得到的交易价格分别为40元、60元、80元、50元、70元。

STEP1 首先将取得之价格由小至大做排序，分别为40元、50元、60元、70元、80元；运用统计学求算第二十五百分位数、第七十五百分位数，计算如下：

P(25)＝X[(25×5/100)＋1]＝X(2) 即排序中第二个数之值，故第二十五百分位数P(25)为50。 P(75)＝X[(75×5/100)＋1]＝X(4) 即排序中第四个数之值，故第七十五百分位数P(75)为70。 所以常规交易范围为：50元至70元 STEP2中位数Me＝X[(5＋1)/2]＝X(3) 即排序中第三个数之值，故中位数为60。

最后，我们可以知道所得之交易价格金额如为40元~50元，或70元~80元，因落在常规交易范围50元至70元之外，则按照中位数60元进行调整其对应纳税所得额的影响。

二） 转让定价方法

1． 可比非受控价格法（CUP) 1) 定义

(1) 《所得税法实施条例》中的定义：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的

价格进行定价的方法。

(2) 2号文中的定义：以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易

的公平成交价格。 2) 可比性分析特别考虑

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异，按照不同交易类型具体包括如下内容： 交易类型 1有形资产的购销或转让 可比性分析特别考虑 1．购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等； 2．购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等； 3．购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等； 4．购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇等。 1．资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法； 2．提供使用权的时间、期限、地点； 3．资产所有者对资产的投资支出、维修费用等 1．无形资产类别、用途、适用行业、预期收益； 2．无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等 2有形资产的使用 3无形资产的转让和使用

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4资金融通 5劳务提供 融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等 业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等 关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。 3) 适用范围

可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。 4) 举例

案例：甲公司销售货物予其关联方配销商乙公司，查核甲公司2012年度所得税申报时，评估甲、乙两公司之选用合理的转让定价方法。假设2010-2012年乙公司申报毛利率均为13%，而与乙公司类似非关联方配销商A、B、C、D 2010-2012年毛利率资料如下： 配销商 A B C D 解析：

上述所有可比非受控交易毛利率2010-2012年之平均数产生常规交易范围为7.33%-8.67%，由于乙公司相同期间平均毛利率13%在常规交易范围之外，依所有可比较非受控交易平均毛利率之中位数8%调整乙公司2012年度毛利率，并据以调增乙公司自甲公司之进货价格（即调增甲公司销货价格）。

2． 再销售价格法 (RPM) 1) 定义

(1) 《所得税法实施条例》中的定义：是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价

格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。

(2) 2号文中的定义：以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为

关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下：

公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率） 可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100% 2) 可比性分析特别考虑

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。

2010年度 13% 11% 4% 7% 2011年度 3% 13% 7% 9% 2012年度 8% 2% 13% 6% 平均 8% 8.67% 8% 7.33%

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关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。 3) 适用范围

再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。 4) 举例

案例：我国境内贸易公司甲自国外关联方企业以180万元进口某产品，并于市场上销售，取得销货收入200万元，甲公司毛利率为10%(20万/200万)。假设已知同业中销售类似产品之毛利率数据如下： 同业 毛利率 解析：

①由于该项产品进货成本无法找到可比较数据，故适用于再销售价格法

②由于无法确认同业交易条件与受控交易差异，故以四分位中段区间法找出常规交易范围： 同业 毛利率 ③甲公司受控交易毛利率为10%，落于常规交易范围之外，因此应依可比较未受控交易结果之中位数调整受控交易之交易结果：(15%+16%)/2=15.5% ④甲公司向乙公司公平成交价格计算如下：

公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）=200万元X(1-15.5%)=169万元 ⑤甲公司受控交易营业毛利=200万-180万=20万 调整后营业毛利=200万-169万=31万 应调增毛利= 31万-20万=11万

3． 成本加成法 (CPLM) 1) 定义

(1) 《所得税法实施条例》中的定义：是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。

(2) 2号文中的定义：以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价

格。其计算公式如下：

公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率） 可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100% 2) 可比性分析特别考虑

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无

C 8% B 15% G 15% F 16% E 18% D 22% A 12% B 15% C 8% D 22% E 18% F 16% G 15%

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形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。 3) 适用范围

成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。 4) 举例

案例：我国境内制造商甲公司以180万自丙公司(非关联方企业)进货，进货后进行加工(加工费20万)生产A产品，并销售予关联方乙，取得销货收入230万。甲公司成本加成率为(230-180-20)/ (180+20)=15%。 假设已知同业中类似产品之成本加成率数据如下： 同业 成本加成率 解析

①该项产品之销售价格无法找到可比较未受控价格，但该产品系自非关联方进货再加工，又可取得成本加价率资料，故适用于成本加成法。

②由于无法确认各同业之交易条件其与受控交易间之差异，故以四分位中段区间法找出常规交易范围： 同业 成本加成率 ③甲公司受控交易成本加成率为15%，落于常规交易范围之外，因此应依可比较未受控交易结果之中位数调整受控交易之交易结果。

④应以B公司之成本加成率17%进行调整。

⑤公平成交价格=合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率） =(180+20)x(1+17%)=234万 ⑥甲公司对乙公司之销货价格应调整为234万元。

4． 交易净利润法 (CPM) 1) 定义

(1) 《所得税法实施条例》中的定义：指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得

的净利润水平确定利润的方法。

(2) 2号文中的定义：以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益

率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。 2) 可比性分析特别考虑

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易之间在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素，具体包括执行功能、承担风险和使用资产，行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊，会计处理及经营管理效率等。

C 14% D 16% E 16% B 17% F 18% A 20% G 21% A 20% B 17% C 14% D 16% E 16% F 18% G 21%

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关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对营业利润的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。 3) 适用范围

交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。 4) 举例

案例：外国A公司制造组装消费性产品营销全球，其在我国境内受控B公司，进口该产品且以A公司品牌在我国配销。 B公司2011-2013年度资料如下：

损益科目 销货净额 销货成本 营业费用 营业净利 解析：

①依可比较原则，选定与受测个体及受测活动与B相似的C、D、E 、F 、G 、H 、I之交易数据作为可比较非受控交易。

②B执行为配销功能，选定以销售净利率为利润率指标。 ③计算可比较非受控交易之平均销售净利率

平均销售净利率=2011年度至2013年度净利总和/2011年度至2013年销售总和 ④产生常规交易范围 可比较未受控配销商 11-13平均营业净利率 B公司91-93年平均销货净额 可比较营业利润 C 3.20% 520,000 16,0 D 4.50% 520,000 23,400 E 4.70% 520,000 24,440 F 4.80% 520,000 24,960 G 5.00% 520,000 26,000 H 6.70% 520,000 34,840 I 9.00% 520,000 46,800 2011 450,000 333,000 80,000 37,000 2012 560,000 422,400 110,000 27,600 2013 550,000 400,000 1,600 -4,600 平均 520,000 385,133 114,867 20,000 ⑤B公司2013年平均净利为20,000元，在常规交易范围外，视为不符合常规 ⑥调整方法

A 假设B公司未遇有商业循环、产品周期或市场占有率策略等情形 可比较非受控配销商 13年净利率 B公司13年销额 13可比较营业利润 按可比较利润之中位数25,850元调整，则调增数为30,450元(亏损4,600+25,850) B 假设B公司遇有商业循环、产品周期或市场占有率策略等情形

D 3% 550,000 16,500 E 4% 550,000 22,000 C 4.50% 550,000 24,750 H 4.70% 550,000 25,850 F 5% 550,000 27,500 I 5.50% 550,000 30,250 G 6% 550,000 33,000

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可比较非受控配销商 11-13年净利率 B公司13年销额 13可比较营业利润 按可比较利润之中位数26,400元调整，则调增数为31,000元(亏损4,600+26,400)

5． 利润分割法 (PSM) 1) 定义

(1) 《所得税法实施条例》中的定义：指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标

准进行分配的方法

(2) 2号文中的定义：根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润

分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。

一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。

剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。 2) 可比性分析特别考虑

可比性分析应特别考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊，会计处理，确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。 3) 适用范围

利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。 4) 举例

案例：我国甲公司研发、制造一消费性产品，经由国外受控乙公司营销全球。分析甲、乙公司在受控交易中所执行之功能，甲公司负责研发及制造，乙公司则负责配销至各零售商并拥有全球营销之无形资产。甲、乙两公司2013年度财务资料如下 2013年度 销货净额 原料、人工 进货 营销费用 研发费用 其它营业费用 营业净利 解析：

甲公司 100,000 40,000 40,000 10,000 10,000 乙公司 200,000 100,000 40,000 20,000 40,000 D 3.20% 550,000 17,600 E 4.50% 550,000 24,750 C 4.70% 550,000 25,850 H 4.80% 550,000 26,400 F 5.00% 550,000 27,500 I 6.70% 550,000 36,850 G 9% 550,000 49,500

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①整体利润=10,000+40,000=50,000 ②分配常规利润:

假设仅执行制造功能之可比较非受控制造商可赚得制造成本之10%报酬 另仅执行经销功能之可比较非受控经销商可赚得销货净额之6%报酬 ③甲制造常规利润=40,000x10%=4,000 乙经销常规利润=200,000x6%=12,000 ④剩余利润=50,000-(4,000+12,000)=34,000

⑤按甲和乙对研发及营销等无形资产之贡献度分配剩余利润。假设研发及营销无形资产利润之贡献度相近，采用甲之研发费用及乙之营销费用占二者费用总和之比例分配剩余利润尚属合理。 甲剩余利润分配 额=34,000x40,000/(40,000+40,000)=17,000 乙剩余利润分配 额=34,000x40,000/(40,000+40,000)=17,000 ⑥利润调整 2013年度 分配常规利润 分配剩余利润 调整后利润额 财务资料利润额 应调整利润额

各种转让定价方法适用范围汇总如下：

关联交易类型 有形资产的购销、转让、使用 无形资产的转让和使用 资金融通 劳务提供 （√表示适用，-表示不适用）

可比非受控价格法（CUP) √ √ √ √ 再销售价格法(RPM) √ - - - 成本加成法 交易净利润(CPLM) 法(CPM) √ - √ √ √ √ - √ 利润分割法(PSM) √ √ - √ 甲公司 4,000 17,000 21,000 10,000 11,000 乙公司 12,000 17,000 29,000 40,000 -11,000

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