————证监会会计部 郭旭东
从去年到目前，证监会对有证券资格的事务所进行了现场检查，共有67家事务所，一共检查了24家，前20家全部进行了检查。从现场检查情看，审计情况不理想，对于高风险公司的审计把握很差。
一、2007年年报审计基本情况
截止2008年4月30日，沪深交易所已披露年报上市公司共1570家，其中*ST威达、九发股份未如期披露2007年年度报告、4家中小板公司已在发行上市文件中披露2007年度经审计的财务资料。被出具标准审计报告的上市公司数1451家，占92.42%；非标意见为119家，占7.58%。
从事务所的审计意见类型来看，最初几年（92年之后的几年）各事务所出具的审计报告意见比较简单，非标意见占比很小，只有百分之零点几。95年后，随着监管力度的加强，非标意见呈加大趋势，最高达到20%。证监会发布了编报规则14号文后，要求出具非标意见的上市公司要进行停牌处理，证监会将对上市公司进行是否违规的调查，由此非标意见开始出现下降趋势。
在非标意见中，加强调事项段的非标意见占绝大部分，而出具否定意见的报告一直没有。
（一）有关强调事项段涉及的主要内容
根据审计准则的要求，只有注册会计师对企业的持续经营能力存在重大疑虑、企业存在重大不确定事项以及持续经营、期后事项、比较数据、含有已审计财务报表的文件中的其他信息准则中规定需要增加强调
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事项段的情形。
但事务所在出具报告时，仍存在不规范的情况，将不需要增加强调事项段的按增加强调事项段处理。
2007年出具带强调事项段报告的情况如下：
1、对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况：公司存在巨额对外担保问题、无力偿还银行借款、出现连续或巨额亏损（可能会被停市或退市）、资金被大股东占用、营运资金不足等。、
2、公司相关资产涉及清理整顿、诉讼、执行或仲裁过程中导致的不确定事项。
上述1、2是符合审计准则的要求的。
3、应收账款可回收性或资产状况不佳导致的不确定性：应收款项计划的实施依赖于母公司资产重组计划的实施，前述款项的收回性存在重大不确定性；公司已预付巨额款项的项目未能按计划开发，部分应收款项（公司计提了部分减值准备）欠款时间较长，会计师认为对公司的影响存在不确定性。
上述情形严格不应属于强调事项。
（编者注：对上述应收账款、预付账款审计时，应关注回收的可能性，并对坏账准备计提的合理作出评价、判断，如果计提不合理，影响了会计报表的整体反映，要视情况决定是否出具否定意见等类型的报告）
4、公司相关事项被中国证监会或其他部门立案调查导致的不确定性。
不属于出具强调事项段报告的情形。证监会及其他部门的调查与注册会计师的审计应各负其责，注册会计师不能因减少自身责任而对上述事项出具保留意见。
5、资产权属不明确导致的不确定性：如土地使用证未办妥；商标等资产相关法律权证的过户手续正在办理之中；长期股权投资的产权证
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存在争议；置入资产的产权过户手续未办妥等。
不属于出具强调事项段报告的情形。
6、相关交易事项或债务重组尚未完成，未来结果存在很大不确定性：相关债务重组方案正在推进中；相关贷款承接协议须经银行总行批准后生效；重大资产置换方案中的债务转移协议尚未取得相关银行总行的同意等。
不属于出具强调事项段报告的情形。 7、其他重大不确定事项。
上述2—7项都存在审计报告类型失当的问题。 （二）有关保留意见涉及的主要内容
根据准则规定，出具保留意见报告的情形有以下两种：其一，会计政策、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。其二，因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
2007年出具保留意见的审计报告的类型主要有以下几种： 1、因审计范围受到限制而被出具保留意见的情况。 2、因存在对公司持续经营能力疑虑的重大事项或情况。
3、因公司子公司存在各类问题，无法提供重要子公司完整的财务资料或审计报告，而导致会计师对公司整体财务报告出具保留意见：如参股子公司未建立规范的法人治理结构，未按企业会计制度进行核算；对子公司持续经营能力存在疑虑；子公司相关资产减值准备计提是否恰当无法判断；无法核实参股子公司资产状况和经营成果对公司长期股权投资及投资收益相关项目所应产生的影响；对子公司巨额应收款可回收性存在疑虑等。
4、对相关减值准备计提或担保事项涉及的预计负债是否充分无法
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判断。
5、会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定的情况。
（三）有关无法表示意见涉及的主要内容
根据准则要求，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
该种报告是证监会最不欢迎的一种报告类型。 2007年出具无法表述意见的审计报告类型：
1、因存在导致对公司持续经营能力疑虑的重大事项或情况。 2、对公司相关资产（应收款项、长期投资）的减值准备计提和预计负债的计提是否恰当无法获取充分的审计证据，计提合理性无法确认。
3、公司涉及案件或被有关部门立案调查，存在巨大不确定性。 4、公司内部控制出现问题，账务处理混乱，导致对相关财务处理、资产负债确认的真实性和完整性无法判断，或存在账外资产权属不清。
5、对公司的会计处理存在一定的疑虑。
二、上市公司相关审计问题
（一）制度方面
1、事务所形式上实现了合并，但在内部治理和质量控制上未实现真正的统一。
2、事项所未将质量控制制度传达至全体员工或制度仅停留在理念层面。
3、事务所未按新准则的要求及时补充完善有关质量控制制度。 4、未能制定有关质量控制的可操作性政策和程序。 （二）具体审计项目
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1、业务承接
（1）首次和连续承接 （2）初步业务活动 （3）业务约定书 （4）内部控制测试 （5）独立性 2、计划审计工作
（1）总体审计策略和具体审计计划 （2）有效性
（3）与实质性程序的衔接 （4）重要性水平 （5）及时修订 （6）留痕 3、执行阶段
存在的问题主要有：重要项目的审计程序缺失，基本审计方法运用不到位，审计证据不充分、适当。
（1）减值准备的测试
对于减值准备的测试，从1999年股份有限公司会计制度的执行，到2001年会计制度的执行，到2007年新的准则的执行，减值准则的计提一直存在不合理的情况，上市公司、拟上市公司都存在利用减值准则调剂利润的情况。
减值准备可以分成以下几类：
A、债权类资产（包括应收账款、其他应收款等），对于这类资产的减值，主要是对债务人的财务状况、信誉状况的了解，要看债务人的偿付能力。从目前的了解看，很多企业都是以某次董事会的决议，但董事会是依据什么作出决议的，是否有充分的依据，会计师事务所是否进行
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了认真的核查。在对事务所检查中，没有看到事务所有相关的底稿。
B、对于长期性资产的减值。这些资产，主要是依据可收回的金额来确定。而可收回金额主要取决于该等资产的公允价值及未来可收回现金净流的现值两者较大者。另外，对于长期资产的减值，应为永久性损失，一经计提，不得转回。对于长期资产的减值，多于评估值为依据，实际上评价值并不一定就是公允价值，不能当然的就以评估值为依据来计提减值，应该有一个判断。
C、对于商誉的减值，应每期进行。 以减值来操纵利润的情况主要由以下几种：
A、减值准备计提不谨慎，不计提或少计提减值准备，来增加当期利润。
B、一次性计提巨额减值。
C、不同的公司对同一事项计提的减值差异较大。 D、头年计提第二年就转回，对此应关注。 （2）关联方及其交易的认定
A、新准则将构成企业关联方的范围扩展到母公司的关键管理人员或其关系密切的家庭成员
B、新准则将构成企业关联方的范围也扩展到企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。
C、新准则明确规定：与该企业共同控制合营企业投资方不应视为关联方。
D、增加了第十二条，即“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是否公平交易”。此条款强调关联交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策，但只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。
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在实务中，上市公司、拟上市公司的关联交易非关联化，以及关联交易的价格不公允的情况比较严重。
（3）公允价值的运用
在金融工具、投资性房地产、非货币性交易、资产减值等准则中都涉及到公允价值的问题，我们国家目前要求对公允价值谨慎运用，如果企业应用了公允价值，事务所及保荐人应对其进行严格的测试。
（4）并购日、债务重组日等的认定
目前利用债务重组等调节利润的情况比较严重。对于并购日必须同时满足以下条件：
A、企业合并合同或协议已获取股东大会等内部权力机构通过； B、按照规定，企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门批准；
C、参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；
D、购买方已支付了购买价款的大部分（一般超过50%），并且有能力支付剩余款项。
E、购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
（5）函证
要对所有的银行存款发函询证，包括0余额及注销的账户。但实际上很多事务所对小余额及注销的账户不发函，只函证大余额账户。另外，对于函证，必须是事务所独立发函，不能代发代收，目前在事务所底稿中看不出独立发函的程序。对于不回函的，应执行替代审计程序，但事务所不执行替代程序的情况也比较普遍。
（6）存货监盘
对于存货监盘不认真，只是让一些助理人员去查看一下。在存货监盘中，应该从账到实物，从实物到账，要双重程序检查。
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另外，对于收入的确认问题，要特别注意收入的确认时点，要注意特殊行业的收入确认，如房地产、系统工程等。对于大型工程类，也应该发函询证。
4、完成阶段
（1）审计报告的类型 （2）调整、信息披露事项（3）工作底稿
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