我国外资企业转让定价及防范对策

中国发展观察ＨＩＮＡＤＥＶＥＬＯＰＭＥＮＴＯＢＳＥＲＶＡＴＩＯＮ

编者按：受各种有利因素的吸引，外商投资企业纷纷落户我国，而且几乎每天都在增加。而在这些企业中，有个值得关注的现象是，相当一部分企业一面是巨额亏损，一面还不断增资，成为“亏损不倒翁”，其中有一个存活的奥妙就是避税。近日有媒体披露，依据中国一些地方税务的测算，外企避税可能达１２７０亿元之巨。而其常用的避税方法主要是转让定价和利用避税地。就此，我们约请专家进行分析并提出对策建议。

与此同时，有关专家从计量分析和统计分析角度考察外资与中国内生技术能力培育的关系，得出的结论是，“市场换技术”战略未达到预想效果，未来中国科技应重点鼓励本地企业自主研发。

我国外资企业转让定价及防范对策◎张文春

鲁德华

改革开放以来，外商在我国进行了大量的直接投资，设立了许多外资企业，其中有不少就属于公司的子公司或分支机构。有关部门统计资料表明，截至目前，全国累计批准设立外商投资企业５３万多家，合同外资金额１万多亿美元，实际使用外资金额６０００多亿美元。目前，来华投资的国家和地区超过１９０个，全球最大的５００家公司中已有近４５０家在华投资。我国多年来一直居全球引资大国前例，２００３年居全球第一、

能。事实表明，我国外资企业在内部贸易中采取转移定价做法确已屡见不鲜。据对三资企业从１９９０年至１９９９年进出口价格的研究表明，被调查的三资企业２０００年进出口的１５００余种产品中，进口价高于可比平均价的有

了我国的经济利益，其影响主要有以下几个方面：

（１）转移利润，造成

外资企业亏损，侵吞中方利益。我国某些合资企业的外商，利用合资企业年度亏损可不缴纳所得税的优惠，再加上我国合资企业的中方人员国际市场价格信息闭塞，不了解国际行情，且出口渠道又过于依赖合资外方，甚至供与销皆由外方控制，使一些外商得以采用转移定价高价向在华子公司出售原材料，低价收购在华子公司的外销产品，将工业利润转至商业环节，而将合资企业本应获得的利润转至国外的母公司或分公司，而造成合资企业亏损而外商赢利的现象，使得大量利润外流，而国家和境内合资企业遭受到损失。（２）减少我国的税收收入。三资企业的税收效果是决定我国利用外国直接投资收益的另一个重要的指标。我国正常的所得税率为３３％，为了吸引外资，规定了三资企业在税收上可以享受“两免三减半”的优惠，但由于三资企业运营后

１２４种，其中最高的高出１０００％；出

口低于平均价的有４２８种，低于专业总公司价格的有１７４种，低于工商总公司价格的有２１０种，其中三资企业出口价格同可比平均价格相比，最低的价格仅占可比平均价格的１％。外商投资企业普遍采取转移定价带来了许多问题，其突出表现就是我国外资企业的普遍“亏损”。据有关部门的统计数字表明，我国境内三资企业的“亏损”面高达４０％强，有些地区甚至达７５％。令人深思的是，许多长期“亏损”的外资企业，外商却在不断增资。可见，外资企业的“亏损”往往只是一种假象。

我国的外资企业普遍采取转移定价人为地导致账面亏损，严重地损害

２００４年居全球第二，到目前为止累

计实际利用外资总额已超过英国而居世界第二位。联合国贸发会议专家普遍认为，未来几年外国直接投资的３个热点国家是中国、印度和美国，

２００６年中国将继续位列全球直

接投资接受国榜首。

同样，公司在我国设立的子公司或分支机构也进行了大量的国际贸易，其中相当大部分属于内部贸易，这就为转移定价的实施提供了可

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第三年起所得税率为１６．５％，第六年起所得税率为３３％，依然高于巴哈马、百慕大等避税地的实际税负。许多外资企业通过高进低出的转移定价将在华子公司的利润转移，从而逃避我国较高的所得税。（３）降低了外商直接投资的关联效应。外商直接投资对中国本地企业的引致需求是衡量我国利用外资实际获利程度的另一个重要标志。由于我国目前对三资企业的转移价格尚缺乏有效的控制措施，很多外商就利用其对企业的进口控制权，高价从国外关联企业购入许多国内企业可以生产的、质量完全符合要求的原材料、半成品等，以便更多地利用转移价格攫取利润，从而大大降低了外商直接投资的关联效应。（４）使我国的国际收支恶化，三资企业“高进低出”的转移定价主要从两方面恶化我国的国际收支状况：第一，“高进低出”的转移定价会带来外方整体利润的增长，从而驱动三资企业进口大量国内可以生产的投入品，这将导致我国国际收支商品进口的增长，经常项目的流出。第二，在三资企业向国内外关联企业购入相同数量的商品、劳务、技术等或出售相同数量产品的情况下，“高进低出”的转移定价将导致我国商品进口和无形支出的增加，商品出口减少，从而进一步恶化我国的国际收支。虽然“高进低出”的转移价格会导致在华子公司的账面利润减少，因而同时也减少我国的无形支出，从而改善我国的国际收支，但容易证明转移定价这种改善国际收支的效果远远小于前述恶化国际收支的效果。（５）其他影响。由于外资通过转移定价转移利润，许多三资企业账面亏损严重，从而损害了我国投资环境的声誉，并导致了中国员工的工资福利难以提高和改善等问题。

从中国最近的立法和执法情况来看，中国越来越重视转让定价问题。

新问题也将不断出现。在防范外资企业利用转让定价等方法避税方面，我们的建议是：

１９８７年深圳颁布的《深圳特区外商

投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，开创了我国转让定价管理的立法先河。随后，全国性的转让定价管理既散见于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则、财政部于２００１年颁布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》、《证券法》和《会计准则———关联关系及其交易的披露》、《会计准则———关联方关系及其交易的披露指南》等，又集中于１９９２年、１９９８年和２００４年分别制订完善的《关联企业间业务往来税务管理规程》等。

事实上，我国税务机关已把转让定价看作是外商用来避税的一种策略。２００１年税务机关审查了５０００家外资企业，其中大约１２００家企业因转让定价而调增多达４５亿美元的应纳税所得额。而根据安永会计师事务所２００３年全球转让定价调查报告中对我国的调查结果显示，中国有１８０名税务致力于处理中国境内的反避税，有５０人左右是转让定价专家。从１９９５年到２００１年，中国税务部门审计了１２８００家公司，增加了应纳税所得额１３８亿元人民币（大约合１７亿美元）和税收收入１１亿元（大约

一、参考国际惯例，完善法制建设

我国应该制定完善的、内容齐全，包括的《转让定价税制实施细则》关联企业的认定、业务范围、调整方法和原则、可比数据资料的获取、详细的分类调整、纳税人的报告义务和举证责任、税务机关的权力、文件准备要求、相应的调整、处罚规定、时间的和预约定价等。应借鉴国际反避税法规的经验，单独制订出一套比较系统和完整的反避税法规。内容可包括避税行为的认定，反避税法规适用范围，明确企业进行避税活动可能采取的方法、手段及可能发生的避税范围，纳税人延伸提供税收情报的义务及对国际避税案件有事后提供证明的义务，对纳税人不配合以及违章的处罚规则等。

我国在避税地税制方面的立法还处于空白，可考虑制定专门的避税地税制，专门针对避税地的转让定价问题。２０世纪６０年代以来，由于公司大肆利用避税地避税的活动中，许多国家的税收利益由此受到极大的损害。为此，西方发达国家纷纷采取反避税措施，相继制定了一系列反避税地立法。其中美国是世界上第一个对利用受控外国公司避税进行打击的国家，后又于１９８６年制定了《消极性国外投资公司征税规定》，使其针对利用避税地进行转让定价活动的税制趋于完善。德国于１９７２年、日本于１９７８年、英国于１９８４年也都先后建立并实施了避税地对策税制，对受控关联公司的交易进行严格的审计。建立避税地税制，旨在对外商投资企业通过与

１３２５０万美元）。这表明税务机关加

强了对外资企业转让定价行为的监管。最近几年，对外资企业转让定价的审计力度明显增加。

我国在转让定价的法规制定过程中也不断获取经验。因为中国转让定价的立法历史不长，所以在当今的法规体系中还有很多空白。而今后随着我国转让定价法规体系复杂性的增加

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低税或无税国家或地区的外方关联企业的交易进行审查，以调整外商投资企业对外贸易中的三方避税行为。

与此相关的是要及时建立完备的资本弱化税制。我们有必要借鉴国际上成熟的经验，整理零星的法规定，建立一套系统的资本弱化税制。在制定资本弱化税制要解决好以下四个方法的问题：１．明确资本弱化税制适用的对象。资本弱化税制只制约关联各方而不应制约各方。对居民关联方和非居民关联方投资者采用同样的标准，均适用资本弱化法规。２．确定资本弱化的判断标准。（１）关联方的确定标准。我国在制定资本弱化有关法规时，可以结合现有的法规，确定一个比较合理的控制比例，从而保持税法的统一性。（２）借款的持续使用期限。我国在制定资本弱化有关法规时，可以考虑将借款使用期限在一年以上的长期借款作为判断资本弱化的标准之一。（３）债务占股份比率标准。在采用债务与股份比率时，不宜采取单一的固定比率，而应该从企业不同规模角度考虑，制定不同的比率，作为判断资本弱化的标准，防止采用同一固定比率带来的矛盾，解决好兼顾经济发展需要和达到防止避税的目的。（４）权益资本的界定。在计算法定的债务与资本比率时，我国税法可以考虑将资本范围界定为权益资本，不仅包括实收资本，还应包括留存收益和未分配利润。

区，实行各种优惠鼓励外商来华投资，各地方也竞相出台优惠招商引资，并以引进外资的数量作为评价政绩的重要指标之一。与此相对应的是各级对外商投资企业转让定价问题重视不够。虽然有了法律依据，但执行力度不大。因此，我国必须加大执法力度，规范外商投资企业的转让定价行为。

治理转让定价需要加大处罚力度。外商投资企业和外国企业必须按照我国税法要求，于纳税年度终了后

的需要。我国加入ＷＴＯ，需要一大批的高素质人才充实到国税部门。国税部门可以打破计划用人机制，走市场化道路，从高校毕业生和社会上有工作经验的人员中聘用学历高、责任心强、综合素质好的人才，以快速提高转让定价调查人员的整体水平。

三、搞好软环境建设，实行全面的国民待遇

（一）加强信息化建设

治理转让定价，信息必不可少。掌握和拥有详细的价格信息和利润信息资料和数据，是转让定价税制有效运行的基础。因此，要高度重视形成价格信息系统的建设和完善工作，建立和完善税务部门与海关、商务、商检局、统计局等部门信息交换制度，并且逐步实现各部门的信息共享。同时，税务部门要加强对国内外上市公司的价格和利润信息资料的收集，建立价格信息和行业利润信息库。同时充分利用海关对关联企业之间进出口货物的监管作用和国家进出口商品检验局对设备价值的鉴定作用。

（二）积极开展国际税务合作治理转让定价还需要积极开展国际合作，加强税收情报收集与交流。一国转让定价调整往往会涉及另一国税务当局进行相应的调整，否则就使公司遭受到双重征税的风险。为了维护国际资本流动的秩序，国家之间必须进行税务合作。国际合作的范围可以十分广泛，除转让定价调整的合作之外，还应包括税收有关的情报互换，如公司背景资料、各种商品的价格资料等。转让定价的治理是一个国际问题，

友好的国际合作

４个月内，向当地主管税务机关报送

年度所得税申报表，同时附送国家税务总局制发的《企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》。对未按规定期限向税务机关报送的企业，应按照《税收征管法》的规定，坚决予以处罚。税务机关在接到企业报送的与其关联企业业务往来状况年度申报的两个月内，要专门组织委派熟悉涉外税收和企业财务知识、具有一定工作经验的税务人员，专门就企业会计核算过程的结构进行必要的审计。在对外商投资企业转让定价的调查过程中，要排除各方的影响和压力，一查到底。对调查结论属实、需要进行调整的，除了应按法规进行处罚外，还可以在工商、保险和金融等方面进行配合，实行奖优罚劣。对转让定价造成利润流失严重的企业，可以在新闻媒体上予以曝光，造成遵纪守法的压力。

转让定价调整是一项复杂而艰巨

二、加强执法力度，理效率

提高治的工作，需要一支懂得法律、财务、贸易和行业知识和具备外语基础的稳定人才队伍。从我国国税部门工作人

我国在转让定价的实践方面，与主要发达国家的差距甚大。我国

员的学历情况看，高学历员工的绝对数和相对数都偏低，而且主要分布在培训基地和高等院校，直接参与指导实际工作的极少。内部培训必不可少，但其造就人才的速度跟不上时代发展

１９８０年开始引进外商直接投资以来，

陆续开放了５个经济特区、３２个经济技术开发区和５２个高新技术开发

才能促进世界对外直接投资的健康发展。

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综合效应中很重要的就是效率和公平的关系，蓝皮书中显示了经济学家刘国光的观点。他认为，“效率优先，兼顾公平”的提法只适用于社会主义初级阶段的一段时期，而不适用于初级阶段的整个时期。现在收入分配差距过大，社会公平造成许多紧张与社会不和谐现象，潜伏着很多隐患。若继续把社会公平放在“兼顾”的位置，与我党构建和谐社会的宗旨不相符，应该重点或者说强调更加关注社会公平问题。

专家指出，新民生问题的凸显反映出在我国全面迈进小康社会的情况下，公共服务和公品发展滞后的矛盾，一方面表现为总量供应不足，公共投入短缺；另一方面表现为分配不平衡，成为威胁和谐社会建设的隐患。

“建立一个能够覆盖全国的社会

基本保障体系是保证社会居民和谐相处的最基本条件。”唐钧告诉记者，“社会基本保障体系是指、社会对弱势群体实施最低生活保障的一个体系，要把建设这样一个社会基本保障体系做好，并不是件很容易的事情，但是又不能回避，这个问题要求职能的转变。”

唐钧所说的“职能的转变”指的是强化公共服务的职能，建立投入公益事业的稳定增长机制。这可以将社会公共事业进行分类管理，满足全体社会成员基本生活需求的公品和服务的提供要由来负担，所需投入必须由财政保障；为满足居民多样化需求而非基本生活需求的产品和服务的提供，则可以通过市场配置资源的服务，为经营性社会产业，所需投入主要来自服务经营活动。

同时，要加大公共财政的支出比例。“到２０１０年，公共教育经费占ＧＤＰ的比例应由目前的３％提高到４％以上。为保证实现‘人人享有初级卫生保健’的目标，公共卫生经费占ＧＤＰ的比例应从目前的０．９％提高到１．５％以上。要采取强有力的措施降低医疗费，使中低收入者都能上得起学、看得起病。教育和医疗费用的资源分配应向农村倾斜。”蓝皮书中这样建议。

“社会保障最新的理论认为社会保障并不是一个消极的救助，而它本身就是一种积极的投入，是一种再生产。”唐钧认为我们现在的社会发展并不单单是追求ＧＤＰ的高速增长，而是要促进社会的全面发展，也要关注百姓的满意度，有了社会保障这样的“积极投入”，老百姓没有后顾之忧，社会才会和谐。

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（三）继续改善宏观经济环境治理转让定价问题还需要从根本上减弱转移利润的动机。外商投资企业在我国转让定价的主要动机还体现在非避税方面。客观上造成税收流失只是转让定价的结果。我国加入

有效的规范和治理，竞争环境将日趋公平。

（四）实行全面的国民待遇对外投资的原始动力来自于盈利而非避税。如果对一个市场的投资不能盈利，所得税就无从谈起。我国经济在改革开放的十几年里保持高速发展的势头，经济越来越有活力。在这片投资热土上，不仅有世界上最廉价的高素质劳动力，而且有巨大的市场潜力。较早进入中国市场的世界大型公司几乎都获得了丰厚的回报。内外资企业税负水平的差异，不符合市场经济条件下各企业间公平竞争原则，不符合世贸易组织的统一性原则。如：其所得税率据预测实际平均所得税率只有１１％，而国有企业为

国、本地区利润转移到外国或外地区，造成国家和地区利益受损。我国加入ＷＴＯ，在几年之内各种规则都要采用国际标准，对外商投资企业的税收优惠必将受到来自国际和国内的批评。国际上，税收优惠造成与其他国家之间的税收竞争不公平，外国会提出异议；在国内，对外资优惠就意味着对内资的税收待遇不公，同等技术水平下的内资显然处于不利的竞争地位。因此，统一内外资企业所得税的呼声日高。比较可行的办法是将内外资企业所得税税率统一到２５％￣２８％，与发达国家的税率也大致相当，符合减税的国际潮流，既可以保证财政收入不下降，又可以减少国际税收摩擦。实行全面的国民待遇是经济发展的必然趋势。

（作者单位：中国人民大学财政金融学院）

ＷＴＯ，废除了与市场经济冲突的多项

法规和制度，表明我国坚持改革开放、与国际接轨的意愿和决心。在国际经济持续下滑的背景中，我国政治稳定开明，经济一枝独秀，融入世界经济的步子稳健，外资大量涌入我国。这表明，外商投资企业转让定价规避政治的动机已大大降低。近年来，人民币汇率稳定，而且稳中有升，汇率风险相对较低。我国吸引外商投资的软环境大大改善。总之，随着我国经济改革的深化，我国引进外商投资的软环境正在逐渐改善，外商投资企业转让定价问题会得到

２２％，国有大中型企业为３０％。过于

优厚的优惠容易引起转让定价等避税行为，有的还利用假外资把本

本刊报道

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